《企业会计准则第21号——租赁》（2018修订）引入了“使用权资产”与“租赁负债”的会计处理模型。这一变革颠覆了传统“付租即费用”的简单逻辑，要求企业从资产权利与融资负债的双重视角重构会计计量。

一、使用权资产：租赁期内的“虚拟资产”

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。依据《企业会计准则第21号——租赁》第十六条规定，使用权资产的初始成本包括四项：

1、租赁负债的初始金额：未来租赁付款额按折现率折现的现值。

2、预付租金与租赁激励：租赁期开始前已支付的租金扣除已享受的激励（如免租期、补贴等）。

3、初始直接费用：为达成租赁合同发生的增量成本（如中介费、法律咨询费）。

4、复原成本：为拆卸、移除租赁资产或恢复场地预计发生的成本（需满足《企业会计准则第13号——或有事项》的确认条件）。

如企业签订一份厂房租赁合同，月租金1万元，租期5年，预付3万元，支付中介费0.5万元，约定租期满后需支付复原费用1万元（折现后现值0.8万元）。假设租赁负债现值为50万元，则使用权资产初始成本为50 + 3 + 0.5 + 0.8 = 54.3万元。

使用权资产实质是“租赁期内使用权的资本化”。企业通过将租金支出转化为资产，再通过折旧将其系统性分摊至各期，避免费用确认的前置波动，更匹配权责发生制要求。

依据《企业会计准则第21号——租赁》第十九条规定，使用权资产需以成本模式进行后续计量，并自租赁期开始日起计提折旧。折旧方法通常采用直线法，若其他方法更能反映经济利益消耗方式（如产量法），则可优先选择后者。折旧时点原则上从租赁期开始当月计提，若操作困难可延至下月，但需保持政策一致性。应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计人相关资产的成本或者当期损益。

若存在减值迹象，需按《企业会计准则第8号——资产减值》进行测试并确认损失。

二、租赁负债：租金支付的“时间价值”拆分

依据《企业会计准则第21号——租赁》第十七条规定，租赁负债的初始金额为租赁付款额的现值，包括：

1、固定/实质固定付款额，如约定月租金、年租金。存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

2、指数挂钩的可变租金，如与CPI联动的租金调整。

3、行权价格与终止罚款，若承租人合理确定将行使购买选择权或终止租赁，需预估相关款项。

4、担保余值预计支付款，针对资产余值不足担保金额的补足义务。

折现率优先采用租赁内含利率，若不可得则使用增量借款利率。折现过程实质是将未来现金流出拆分为“本金”（租赁负债）与“利息”（未确认融资费用）。

后续计量方面的分录

首先初始计量分录

借：使用权资产

借：租金负债——未确认融资费用（利息）

贷：租赁负债——租赁付款额（全部）

贷：银行存款（其他花费）

简化一下就是

借：使用权资产

贷：租赁负债（本金）

贷：银行存款（其他花费）

还负债分录

借：财务费用

贷：租赁负债——未确认融资费用

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款

简化一下就是

借：财务费用

借：租金负债（本金）

贷：银行存款

每期支付租金时，需同步减少租赁负债本金并确认利息费用：

利息计算：按实际利率法确认“财务费用—利息费用”。

本金偿还：支付金额扣除利息后的剩余部分冲减租赁负债。

假设企业租入设备，租赁负债初始金额100万元，分2年偿还，每期付款55万元（含利息）。首期分录

借：财务费用 5万（按实际利率计算）

借：租赁负债 50万

贷：银行存款 55万

二期分录

借：财务费用 5万

借：租赁负债 50万

贷：银行存款 55万

最终实际支付110万元，其中100万元对应设备使用权成本，10万元为资金占用利息。

三、会计逻辑与税务处理的差异协调

会计目标是通过“使用权资产折旧+利息费用”模式，均衡反映租赁资产消耗与融资成本，提升报表可比性；税务方面企业所得税法仍以“实际付租时点”确认扣除，导致税会差异。企业需在汇算清缴时进行纳税调整（如折旧与租金支出的差额调整）。

如前述厂房租赁中，会计首年确认折旧10.86万元（54.3万元÷5年）、利息费用3万元，而税务仅认可实际支付租金12万元，则需调增应纳税所得额`(10.86 + 3) 12 = 1.86万元`。

使用权资产与租赁负债的会计模型，核心在于剥离租赁业务中的“资产使用”与“融资行为”，通过时间价值计量更精准匹配成本与收益。这一处理虽增加了核算复杂度，却显著提升了财务信息的决策相关性。企业需深入理解准则内涵，结合业务实质优化会计政策，同时动态管理税会差异，方能实现合规性与管理效能的双重目标。

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